| 企业申请首次公开发行股票并上市，其前提条件是该企业必须为股份有限公司。对比发起设立方式，由于业绩连续计算之优势，从有限责任公司变更设立股份有限公司是拟上市的中小板公司发行前设立股份有限公司方式的主要选择，无需进行资产和业务的剥离，并满足中国证监会有关首次公开发行的审核要求。 随着有限责任公司整体变更设立股份有限公司成为拟上市公司的主流重组操作模式，原本被整体变更设立概念掩盖的诸多政策、法律问题也逐渐暴露在企业首次公开发行股票并上市的聚光灯下，如资产评估问题、折股问题、税收问题等，这其中比较令人关注的问题就是受国家强行法规制却又存在立法疏漏、法律供给不足的变更设立税收法律问题。本文试对此做探讨，以便在既有法律框架下，找到一条可行、渐进的股份有限公司变更设立税收问题解决之道。 一、有限责任公司整体变更为股份有限公司是否应该缴纳个人所得税 有限责任公司整体变更为股份有限公司是指将有限责任公司整体以组织形式变更的方式改为股份有限公司，并将公司净资产额相应折合成股份有限公司的实收股本总额，在股权结构、主营业务和资产等方面维持同一公司主体;该种变更设立方式仅仅是公司组织形式的变更和一个承继过程，公司的业务、资产、负债、人员等并未发生任何变化。 个人所得税是对个人(自然人)取得的各项所得征收的一种所得税，包括工资薪金所得;个体工商户生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得;以及经国务院财政部门确定征税的其他所得。 根据《中华人民共和国公司法》，有限责任公司变更为股份公司时公司净资产额相应折合成股份有限公司的实收股本总额;而公司净资产额除股本、资本公积金外，还包括盈余公积金、未分配利润。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)和《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)关于“对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税”的规定，应该对有限责任公司变更为股份有限公司时取得并再投入公司的部分的自然人股东征收个人所得税。 值得一提的是，并不是所有人都认为有限责任公司变更为股份公司将净资产值折合为股本时都存在需要交纳个人所得税问题，这个问题并没达成共识。以杭州士兰微公司IPO审核为例，发行人律师在答复中国证监会就“杭州士兰电子有限公司的自然人出资人在转增注册资本和变更股份有限公司过程中均没有交纳个人所得税”反馈意见时就认为，杭州士兰微电子有限公司变更股份有限公司，以经审计后的净资产1：1折股，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，我国现行法律、法规没有规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该交纳个人所得税，律师确认杭州士兰微电子有限公司的出资人无须为此交纳个人所得税。 但有意思的是发行人律师同时表示，基于下述理由，杭州士兰微电子有限公司的自然人出资人在2000 年7 月以未分配利润转增注册资本过程中没有交纳个人所得税对士兰微本次申请上市不形成法律障碍： (1)根据杭州市人民政府杭政(2000)1 号《关于进一步鼓励科技人员在杭创办高新技术企业若干意见的通知》第十一条的规定“科技人员所获的股权收益,用于高新技术成果转化项目投资的,在计征个人所得税时给予税基扣除”和杭州市人民政府办公室杭政办(2000)8 号《关于贯彻杭政〔2000〕1 号文件实施意见的通知》第十条第3款的规定，杭州士兰微电子有限公司的全体股东免交因本次以未分配利润转增股本所应缴纳的个人所得税。2002 年5 月20 日，杭州市人民政府办公厅出具杭政办函(2002)80 号《关于杭州士兰微电子股份有限公司有关个人所得税问题的函》对此进行确认。 (2)杭州士兰微电子有限公司的全体自然人出资人于2000 年8 月12 日承诺“士兰微公司在2000 年内以利润转增股本，并进行股份制改造，将原账面净资产按公司法要求折为股份，引起本人所持士兰微公司股份总额增加。如税务部门认定需缴纳个人所得税，特承诺由本人另行以自有资金自行申报缴纳，缴纳事项和士兰微公司无涉”。 士兰微律师在转增注册资本和变更股份有限公司过程中自然人是否需纳税这个问题上的反复和矛盾也从侧面说明了这个问题在是否该纳税法律边界上的可争议之处。不过，其他已经通过中国证监会发审会审核的公司，如广东嘉应制药，以及广东、甘肃、安徽等地拟上市企业的税收优惠政策对同类问题的返还、缓交等处置显示，有限责任公司变更为股份有限公司将净资产值折合为股本时需要交纳个人所得税的观点占多数;而这，也正是本文所体认的观点和立论基础。 二、有限责任公司整体变更为股份有限公司的纳税处理 有限责任公司整体变更为股份有限公司由于纳税主体未发生变化，故一般不涉及拟上市企业(“发行人”)纳税问题，如原有限责任公司名下房地产过户到变更后的股份有限公司名下并不征收营业税，以免重复纳税。然而，若存在以注册资本外的资本公积金、盈余公积金及未分配利润转增股本，则发行人的法人股东单位或自然人股东就涉及到所得税问题，应按照以下情况区别纳税： (一)转增股本中属于个人股东的盈余公积和未分配利润部分应当缴纳个人所得税，资本公积部分是否缴纳个人所得税应区别对待 1、资本公积金分配个人所得部分是否缴纳个人所得税应区别对待。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)和《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)规定，对于企业从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该企业将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本，属于股息、红利性质的分配，因此应按“利息、股息、红利所得”项目计缴个人所得税。而用资本公积金转增资本个人取得的转增股本数额，不属于股息、红利性质的分配，不作为个人所得，不征收个人所得税。 不过，此资本公积金非彼资本公积金，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函发[1998]289号)规定，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。换言之，只有因溢价发行收入形成的法定资本公积金转增股本时才不纳税，其他的资本公积金分配行为都应照章纳税。 |
