| 《联合国气候变化框架公约》(以下简称《京都议定书》)于2005年引入了清洁发展机制(以下简称“CDM”)。CDM的主要内容是发达国家通过提供资金和技术的方式，帮助发展中国家实施具有温室气体减排效果的项目，而项目所产生的温室气体减排量则列入发达国家履行《京都议定书》的承诺。 与发达国家在广泛的领域开展CDM项目开发，有利于我国经济节约、清洁、安全和可持续的发展。自2005年起，我国开始CDM项目交易，越来越多的企业参与到CDM项目中，因此，了解实施CDM项目的相关税收政策，对于实施CDM项目的企业尤为重要。 一、企业所得税 2009年3月，财政部和国家税务总局联合下发了《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]30号)。这是我国首次对开展CDM项目在税收政策上的明确，该政策对开展CDM项目若干所得税优惠政策的规定，将进一步促进清洁发展机制市场在我国的发展。 (一)关于清洁发展基金所得税 为了从不同层面支持国内应对气候变化事业，促进清洁发展机制项目的开发和实施，我国于2007年成立了中国清洁发展基金管理中心，专门负责基金的收取、筹集、管理和使用。第一条明确，对清洁基金取得的以下四类收入免征企业所得税： 1、CDM项目温室气体减排量转让收入上缴国家的部分; 2、国际金融组织赠款收入; 3、基金资金的存款利息收入、购买国债的利息收入; 4、国内外机构、组织和个人的捐赠收入。 需要注意的是，上述四类收入并非目前我国清洁发展基金的全部来源，对清洁基金的其他来源，如基金管理中心开展基金业务取得的营运收入等，仍应按照规定缴纳企业所得税。 (二)关于CDM项目实施企业的企业所得税政策 1、CDM项目实施企业上缴国家收入准予在税前全额扣除。温室气体减排量资源归中国政府所有，而由具体清洁发展机制项目产生的温室气体减排量归开发企业所有，因此，清洁发展机制项目因转让温室气体减排量所获得的收益归中国政府和实施项目的企业所有。《清洁发展机制项目运行管理办法》(国家发展和改革委员会、科技部、外交部、财政部令第37号)明确了不同的CDM项目温室气体减排量转让额在国家和实施企业间的分配比例： (1)氢氟碳化物(HFC)和全氟碳化物(PFC)类项目，国家收取转让温室气体减排量转让额的65%; (2)氧化亚氮(N2O)类项目，国家收取转让温室气体减排量转让额的30%; (3)在以提高能源效率、开发利用新能源和可再生能源以及回收利用甲烷和煤层气为主的我国开展清洁发展机制项目的重点领域，以及植树造林项目等类清洁发展机制项目，国家收取转让温室气体减排量转让额的2%。 财税[2009]30号第二条第一款明确规定，CDM项目实施企业按照上述比例上缴给国家的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 2、CDM项目实施企业有关所得可享受“三免三减半”优惠政策。对按照规定比例上缴给国家温室气体减排量转让收入的HFC、PFC和 N2O等CDM项目的实施企业，财税[2009]30号文规定，企业实施该类CDM项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。享受该政策的所得，是指企业实施CDM项目取得的温室气体减排量转让收入扣除上缴国家的部分，再扣除企业实施CDM项目发生的相关成本、费用后的净所得。 需要注意的是，企业应单独核算其享受优惠的CDM项目的所得，并合理分摊有关期间费用，没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠政策。此外，我国在2005年已发生第一笔CDM交易，目前相关协议的有效期是2008—2012年，而财税[2009]30号文是从2007年1月1日起执行，因此，对清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业，应对2007年度的应纳税所得额按该文件规定进行调整。 二、流转税 我国和发达国家CDM项目的合作领域涉及多种方式，如对城市生活垃圾进行卫生填埋、综合回收利用，或大规模植树造林、草原建设和管理，或使用水利、风能和太阳能发电等清洁能源。那么，我国企业在CDM项目合作中向国外企业或组织收取的款项，是否需要根据双方合作的不同项目，根据我国企业在该项目中提供劳务的形式征收流转税呢?目前我国税法尚无明确的规定。但是，笔者认为，我国企业在实施CDM项目中向国外企业或组织收取的款项在现行政策下并不涉及流转税： 首先，对于我国企业在CDM项目合作中向国外企业或组织收取的款项，不能按我国企业在该项目中提供劳务的形式征收流转税。在中外双方合作的CDM项目中，外国企业只是对合作的项目提供资金和技术支持，其向我国企业提供资金和技术，目的只是为了获得该项目所产生的温室气体减排量，而并不是为了获得我国企业从事该项目所提供的劳务，也就是说，外国企业并不是我国企业在所合作的CDM项目中提供劳务的接受者，因而对我国企业向外国企业收取的款项不能按销售应税劳务征收流转税。 那么，对于上述收入是否应将外国企业或组织所提供的资金作为我国企业提供上述劳务所收取的价外费用，须并入其劳务销售额征收流转税呢?其实，无论是新《增值税暂行条例》还是新《营业税暂行条例》，其规定的应并入销售额征税的“价外费用”都是向购买者收取的，而不包括向购买者以外的单位或个人收取的款项。因此对我国企业向外国企业或组织收取的资金，也不能作为提供流转税应税劳务所收取的“价外费用”并入销售额征收流转税。 其次，对于我国企业在CDM项目中向外国企业所收取的款项，也不能按“销售温室气体减排量”项目征收流转税。尽管从法律意义上讲，“温室气体减排量”在国际市场上已成为一种可以交易的商品，但根据我国现行流转税法规，并不能将其归为某种流转税的应税资产。根据《营业税税目注释》(国税发[1993]149号)的规定，属于营业税应税项目的“转让无形资产”，包括转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉，“温室气体减排量”显然并不属于其中的任何一种“无形资产”;而增值税中的货物，是指“有形动产”，“温室气体减排量”显然也不属增值税的应税货物。因此，即使将中外企业CDM合作项目所产生的“温室气体减排量”作为一种资产，根据现行税法，对其征收流转税也是没有依据的。 |
